Răspunderea pentru obligaţiile fiscale în cazul PFA, ÎI, ÎF. Implicaţiile art. 23 C. proc. fiscală.

Cu privire răspunderea pentru obligaţiile fiscale în cazul PFA, ÎI, ÎF, prin Legea nr. 295/2020 a fost modificat art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. Astfel, persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale sunt în mod direct vizate, prin faptul că vor răspunde cu toate bunurile pe care le deţin, nu doar cu cele afectate exercitării activităţii economice.

Aşa fiind, se ridică în mod legitim următoarea întrebare – este sau nu recenta modificare a art. 23 C. proc. fiscală de natură a afecta persoanele vizate într-un mod diferit faţă de reglementarea anterioară? Înţelegem să răspundem în cele ce urmează.

Anterior modificărilor, textul art. 23 alin. (3) C. proc. fiscală prevedea următoarele: „Persoana fizică care desfăşoară o profesie liberă răspunde pentru obligaţiile fiscale datorate ca urmare a exercitării profesiei cu bunurile din patrimoniul de afectaţiune. Dacă acestea nu sunt suficiente pentru recuperarea creanţelor fiscale, pot fi urmărite şi celelalte bunuri ale debitorului. Dispoziţiile art. 31, 32 şi ale art. 2.324 alin. (3) din Codul civil sunt aplicabile”.

În prezent, dispoziţia legală are următorul conţinut: „Persoana fizică care desfăşoară o profesie liberală sau exercită o activitate economică în mod independent într-una din formele prevăzute de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 182/2016, cu modificările şi completările ulterioare, răspunde pentru obligaţiile fiscale datorate ca urmare a exercitării profesiei sau activităţii cu bunurile din patrimoniul de afectaţiune. Dacă acestea nu sunt suficiente pentru recuperarea creanţelor fiscale, pot fi urmărite şi celelalte bunuri ale debitorului. Dispoziţiile art. 31, 32 şi ale art. 2.324 alin. (3) din Legea nr. 287/2009 – Codul civil, republicată, cu modificările ulterioare, sunt aplicabile”.

În esenţă, problema care se ridică este legată de răspunderea patrimonială a celor care au optat pentru o formă de organizare economică în mod independent, într-una din formele prevăzute de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008.

Până acum, Codul de procedură fiscală făcea referire doar la persoanele care desfăşoară o „profesie liberă”, iar PFAurile, ÎI şi ÎF nu erau deloc menţionate.

Credem că textul a fost introdus strict din raţiuni de coerenţă juridică, respectiv deoarece situaţia PFA, ÎI şi ÎF nu era expres reglementată şi în Codul de procedură fiscală. Din acest motiv, în practică interpretările art. 23 alin. (3) C. proc. fiscală erau diferite. Într-o opinie, s-a considerat că persoanele care exercită o activitate economică în mod independent nu puteau răspunde cu patrimoniul personal în lipsa unui text expres care să prevadă această posibilitate, ci doar în limitele prevăzute de Codul Civil. Într-o altă opinie, s-a apreciat că aceste entități puteau fi executate și asupra bunurilor personale ale persoanei fizice, fiind „asimilate” celor care desfășurau o profesie liberală.

Deși textul art. 23 alin. (3) C. proc. fiscală, în forma modificată prin Legea nr. 295/2020, pare să adopte reglementarea conform celei de-a doua opinii exprimate în practică, trebuie observat că în realitate această modificare nu face decât să ateste în mod expres o interpretare care se deduce oricum din textele cuprinse în actele normative existente.

Cu alte cuvinte, răspunderea patrimonială a acestor forme de organizare este deja stabilită prin alte acte normative, cum este de pildă răspunderea întreprinzătorului, prevăzută de art. 20 din OUG nr. 44/2008. Acest text legal conţine aceeaşi frază ca actualul text introdus în Codul de procedură fiscală şi anume: „Titularul PFA răspunde pentru obligaţiile asumate în exploatarea întreprinderii economice cu bunurile din patrimoniul de afectaţiune. Dacă acestea nu sunt suficiente pentru satisfacerea creanţelor, pot fi urmărite şi celelalte bunuri ale debitorului. Dispoziţiile art. 31, 32 şi ale art. 2.324 alin. (3) din Codul civil sunt aplicabile.”

Totodată, art. 2 lit. j) din OUG nr. 44/2008 defineşte patrimoniul de afectaţiune ca fiind acea masă patrimonială în cadrul patrimoniului întreprinzătorului, reprezentând totalitatea drepturilor şi obligaţiilor afectate, prin declaraţie scrisă ori, după caz, prin acordul de constituire sau printr-un un act adiţional la acesta, exercitării unei activităţi economice.

Pentru aceste motive, pare că „modificarea” adusă prin Legea nr. 295/2020 regimului juridic aplicabil întreprinzătorilor este doar una aparentă, de natură să elimine orice interpretări prin care se considera că doar profesiilor liberale li se aplică prevederile art. 23 alin. (3) C. proc. fiscală.

În fine, este important de precizat că formele de organizare prevăzute de OUG nr. 44/2008 nu au personalitate juridică, motiv pentru care nu pot avea un patrimoniu de afectaţiune. Persoana fizică însăşi va avea constituit un patrimoniu de afectaţiune şi nu PFAul, aspect ce reiese inclusiv din maniera de redactare a art. 20 din OUG, care se referă la titularul PFA.

Se poate observa totuşi că potrivit definiţiilor oferite de Codul fiscal, activitatea independentă este orice activitate desfăşurată de către o persoană fizică în scopul obţinerii de venituri, prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfăşoară. În acest sens, pentru stabilirea venitului net anual din activităţi independente, normele metodologice la codul fiscal stabilesc că toate bunurile, drepturile şi obligaţiile aferente desfăşurării activităţii se înscriu în Registrul-inventar şi constituie patrimoniul afacerii.

Dar care este totuşi legătura dintre patrimoniul afacerii şi patrimoniul de afectaţiune, dacă acestea sunt unul şi acelaşi lucru? De fapt, cei care desfăşoară activităţi economice în formele de organizare prevăzute de OUG nr. 44/2008 deţin un patrimoniu de afacere drept consecinţă a exercitării activităţii în discuţie, având în acelaşi timp posibilitatea de a-şi constitui un patrimoniu de afectaţiune. Totuşi, aceasta nu înseamnă că nu îi pot fi executate silit inclusiv bunurile personale. Avantajul constituirii patrimoniului de afectaţiune rezidă în aceea că, faţă de bunurile personale neafectate exercitării activităţii independente, patrimoniul de afectaţiune va avea prioritate la executare.

În fine, constituirea patrimoniului de afectaţiune are implicaţii şi în relaţia întreprinzătorului cu creditorii, generând anumite distincţii între creditorii afacerii şi creditorii personali.

După cum am precizat, creditorii afacerii pot urmări atât bunurile din patrimoniul de afectaţiune, cât şi cele din patrimoniul personal, fiind instituită doar o ordine de preferinţă. În acest sens este şi alin. (3) al art. 2.324 C. civ., potrivit căruia „creditorii ale căror creanţe s-au născut în legătură cu o anumită diviziune a patrimoniului, autorizată de lege, trebuie să urmărească mai întâi bunurile care fac obiectul acelei mase patrimoniale. Dacă acestea nu sunt suficiente pentru satisfacerea creanţelor, pot fi urmărite şi celelalte bunuri are debitorului”. Drept urmare, creditorii afacerii pot urmări toate bunurile din patrimoniul întreprinzătorului, prioritar însă bunurile din patrimoniul de afectaţiune.

Pe de altă parte, situaţia creditorilor personali ai întreprinzătorului diferă în funcţie de constituirea sau nu a patrimoniului de afectaţiune.

Potrivit art. 2324 alin. (4) C. civ., „bunurile care fac obiectul unei diviziuni a patrimoniului afectate exerciţiului unei profesii autorizate de lege pot fi urmărite numai de creditorii ale căror creanţe s-au născut în legătură cu profesia respectivă. Aceşti creditori nu vor putea urmări celelelate bunuri ale debitorului”.

Totodată, art. 728 alin. (1) C. proc. civ. reglementează situaţia bunurilor destinate exercitării ocupaţiei sau profesiei debitorului. Prima teză a acestui articol reia în linii mari prevederile art. 2.324 alin. (4) C. civ., stabilind că bunurile care fac obiectul unei diviziuni a patrimoniului afectate exerciţiului unei profesii autorizate nu pot fi urmărite decât de creditorii ale căror creanţe s-au născut în legătură cu exercitarea profesiei respective. Pe de altă parte însă, dacă bunurile nu sunt afectate unui patrimoniu profesional individual, însă servesc la exercitarea ocupaţiei sau profesiei debitorului persoană fizică, pot fi supuse urmăririi silite numai dacă nu există alte bunuri urmăribile şi numai pentru obligaţii de întreţinere sau alte creanţe privilegiate asupra mobilelor, potrivit celei de-a doua teze a art. 728 C. proc. civ.

Din aceste considerente, pe de o parte, se poate uşor observa că, în lipsa constituirii unui patrimoniu de afectaţiune, orice bunuri din patrimoniul debitorului persoană fizică pot fi urmărite de către creditorii personali, evident cu excepţia celor strâns legate de exercitarea profesiei acestuia.

Pe de altă parte, trebuie reţinut că în ipoteza constituirii patrimoniului de afectaţiune, creditorii personali vor putea urmări doar bunurile din patrimoniul personal al debitorului.

În concluzie, rezultă că odată cu modificările aduse dispoziților art. 23 alin. (3) C. proc. fiscală, executarea silită va putea fi demarată de creditorul fiscal împotriva persoanei fizice care exercită o activitate economică în mod independent, în condițiile și în limitele stabilite de acest text legal și cu limitările cuprinse în OUG nr. 44/2008.

avocat Ambra Szasz

Leave a reply

Adresa ta de email nu va fi publicată. Câmpurile obligatorii sunt marcate cu *