Hotărârea din data 26 iulie 2017, Cauza C- 386/16- dreptul la scutirea de TVA în cazul livrărilor succesive

Societatea Toridas era o societate stabilită și identificată în scopuri de TVA în Lituania. Între 1 iulie 2008 și 31 decembrie 2010, aceasta a importat în Lituania din Kazahstan pește congelat. Mărfurile în cauză erau ulterior vândute către societatea Megalain OÜ, societate stabilită și identificată în scopuri de TVA în Estonia .În realitate, în practica curentă dintre cele două societăți, în aceeași zi sau în ziua următoare cumpărării mărfurilor în cauză de la societatea Toridas, societatea Megalain le revindea unor cumpărători stabiliți și identificați în scopuri de TVA în alte state membre ale Uniunii Europene, și anume în Danemarca, în Germania, în Țările de Jos și în Polonia.

Întrebarea preliminară se referă la posibilitatea de a aplica scutirea de TVA (prevăzută de art. 138 alin 1 din Directiva TVA) unei livrări de bunuri efectuată de către o persoană impozabilă stabilită într-un stat membru, dacă înainte de livrarea de bunuri, persoana care achiziționează bunurile, la rândul său persoană impozabilă din perspectiva TVA, informează vânzătorul că marfa va fi revândută și transportată către o a treia persoană impozabilă înainte ca marfa să părăsească teritoriul statului membru în care este stabilit furnizorul.
La pronunțarea asupra întrebării preliminare, Curtea pornește de la stabilirea naturii juridice livrării de bunuri, respectiv dacă livrarea este una internă sau intracomunitară.
Pornind de la jurisprudența anterioară asupra art. 138 alin 1 din directivă, Curtea constată pe de o parte, că scutirea livrării intracomunitare a unui bun, nu devine aplicabilă decât dacă dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează, dacă furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau a fost transportat într-un alt stat membru și, mai ales dacă ca urmare a acestei expediții sau a acestui transport, dacă bunul respectiv a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare. Pentru a reține aceasta, Curtea face trimitere și la art. 20 din directivă, subliniind faptul că o achiziție poate fi calificată drept achiziție intracomunitară numai cu condiția ca bunul să fi fost expediat sau transportat către persoana care achiziționează acest bun.
În situația concretă supusă analizei, operațiunile erau formate dintr-un lanț de două livrări succesive care au determinat un singur transport intracomunitar. Or, din jurisprudența anterioară a Curții reiese, că transportul intracomunitar poate fi imputat numai uneia dintre cele două livrări, care va fi, prin urmare, singura scutită în aplicarea articolului 138 alineatul (1) din Directiva TVA.

Pe de altă parte, pentru a identifica dacă este sau nu vorba despre situația în care este aplicabilă scutirea de TVA, Curtea apreciază că în cauză, este necesar să se stabilească momentul la care dreptul de a dispune de bun ca proprietar a fost transmis destinatarului final. Pornind de la această premisă, Curtea constată că în ipoteza în care al doilea transfer al acelui drept a avut loc înainte de a interveni transportul intracomunitar, acesta nu ar mai putea să corespundă primei livrări în favoarea primei persoane care achiziționează bunurile.
Pe baza celor două elemente, respectiv faptul că scutirea de TVA poate fi aplicată numai uneia dintre cele două livrări, precum și ținând cont de momentul la care are loc transmiterea dreptului de proprietate asupra mărfurilor, Curtea arată că articolul 138 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că, în împrejurări cum sunt cele din cauza principală, o livrare de bunuri efectuată de o persoană impozabilă stabilită într-un prim stat membru nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată în temeiul acestei dispoziții atunci când, înainte de încheierea acestei operațiuni de livrare, persoana care achiziționează bunurile, identificată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată într-un al doilea stat membru, informează furnizorul că mărfurile vor fi revândute imediat într-un al treilea stat membru, înainte de a le scoate din primul stat membru și de a le transporta către această a treia persoană impozabilă, cu condiția ca această a doua livrare să fi fost într-adevăr efectuată și ca mărfurile să fi fost transportate apoi din primul stat membru către statul membru al celei de a treia persoane impozabile.

Curtea concluzionează așadar că identificarea în scopuri de taxă pe valoarea adăugată a primei persoane care achiziționează bunurile într-un stat membru diferit de cel al locului primei livrări sau de cel al locului achiziției finale nu este un criteriu de calificare a unei operațiuni intracomunitare și nu este nici, în sine, un element de probă suficient pentru a demonstra caracterul intracomunitar al unei operațiuni.

Apreciem că decizia Curții este extrem de binevenită în condițiile în care în practică, există multiple situații în care se nasc confuzii cu privire la natura juridică intracomunitară/internă a livrărilor de bunuri intervenite între mai multe societăți cu sediul social în state membre diferite și mai ales cine este beneficiar al dreptului la scutirea de TVA.